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“營改增”后非現金資產投資的財稅處理

發表時間:2018-02-27 16:04

非現金資產投資無論從會計還是稅法的業務處理,一直是業界關注的問題,營改增后,由于稅法相關業務的修訂,其財稅處理也需應時而變,現結合案例做一分析。

  【案例】華光股份系增值稅一般納稅人。該公司于2016年6月份以非現金資產投資于興業公司形成聯營企業,投資后持股比例為30%,投資時興業公司可辨認凈資產的公允價值為8000萬元。華光股份非現金資產賬面成本(計稅成本)1800萬元,評估價2500萬元。其中,房產原價1400萬元,累計折舊200萬元,評估價1670萬元;大型設備一臺,原價70萬元,累計折20萬元,評估價80萬元;原材料成本100萬元,評估價180萬元;產成品成本450萬元,評估價570萬元。評估價等于計稅價。該房產在2016年4月30日前取得,采用簡易征收計稅。請做出該筆投資業務賬務處理,所得稅稅率25%,該項業務具有商業實質。

  【相關法規】根據《企業會計準則第2號—— —長期股權投資》的規定,非企業合并情況下通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資,其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號—— —非貨幣性資產交換》確定。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應當采用權益法核算,并分下列情況處理:長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本,小于時,當計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。

  《企業會計準則第7號—— —非貨幣性資產交換》規定,公允價值模式換出資產為存貨的,應當視同銷售處理,根據《企業會計準則第14號—— —收入》按其公允價值確認商品銷售收入。換出資產為固定資產、無形資產的,換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額,計入營業外收(支)。

  房產投資應交增值稅。《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十條,銷售服務、無形資產或者不動產,是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。即對不動產、無形資產投資入股換取股權行為屬于有償轉讓,按有償銷售不動產、無形資產行為征收增值稅。

  根據國家稅務總局發布的《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第14號)第三條,一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產,可以選擇適用簡易計稅方法計稅,以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算應納稅額。

  該房產投資應繳增值稅=(1670-1400)÷(1+5%)×5%=12.86(萬元)設備投資應交增值稅。以設備對外投資,應視同銷售依照“銷售使用過的固定資產”進行稅務處理。根據《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第90號)第二條規定,納稅人銷售自己使用過的固定資產,適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的,可以放棄減稅,按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅,并可以開具增值稅專用發票。

  假如該企業采用簡易計稅應繳增值稅=800000÷(1+3%)×2%=15533.98(元)材料及產品應交增值稅。《增值稅暫 行條例實施細則》第四條規定,以外購的原材料或者自產產品對外投資,應視同銷售。

  應繳增值稅=(1800000+5700000)×17%=1275000(元)所得稅調整。《關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅﹝2014﹞116號)規定,居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得,可在不超過5年期限內,分期均勻計入相應年度的應納稅所得額,按規定計算繳納企業所得稅。則其對外投資轉讓所得=2500-1800=700(萬元)。假設其選擇在5年期限內分期計入,則2016年應確認資產轉讓所得140萬元(700÷5),本年應調減應納稅所得額=700-140=560(萬元)。

  【解析】會計處理(金額單位:萬元)1.按公允價值下的非貨幣性資產交換處理: 借:長期股權投資2641.913398  (2500+2.86+127.5+1.553398)

  累計折舊 220(200+20)貸:固定資產—— —房產1400固定資產—— —設備70 主營業務收入 570其他業務收入 180應交稅費—— —應交增值稅(銷項稅額) 127.5應交稅費—— —未交增值稅
  14.413398(12.86+1.553398)

  營業外收入 5002.結轉存貨成本:借:其他業務成本 100 貸:原材料 100借:主營業務成本 450 貸:產成品 4503.計算占被投資單位可辨認凈資產公允價值份額=8000×30%=2400(萬元),小于投資的初始成本2641.913398萬元,其投資成本不做調整。

  4.遞延所得稅處理:根據財稅〔2014〕116號規定,企業以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業的股權,應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎,加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得,逐年進行調整。長期股權投資賬面價值為2641.913398萬元,計稅基礎=1800+127.5+14.413398+140=2081.913398(萬元),兩者之間的差額560萬元(700-140)會增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅,屬于應納稅暫時性差異。

  應確認遞延所得稅負債=560×25%=140萬元)借:所得稅費用—— —遞延所得稅費用  140
  貸:遞延所得稅負債140

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