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切莫混淆“營改增”中的兼營行為和混合銷售

發表時間:2018-02-27 16:02

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號附件1)第三十九條、第四十條分別對兼營行為和混合銷售作出規定。

  兼營行為和混合銷售作為兩個不同概念近似又存在差異,納稅人容易混淆并引發相應的涉稅風險。

  企業應嚴格區分混合銷售和兼營行為,準確適用稅收政策;發生兼營行為時,應分別核算適用不同稅率或者征收率應稅行為的銷售額,避免被從高適用稅率或者征收率;不分別核算不得享受免稅、減稅優惠。

  兼營行為
  財稅〔2016〕36號附件1第三十九條規定:“納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產,適用不同稅率或者征收率的,應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,從高適用稅率”。

  本次“營改增”規定,納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產,適用不同稅率或者征收率的,應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,從高適用稅率。

  未分別核算銷售額的,按照以下方法適用稅率或者征收率:1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產,從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產,從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產,從高適用稅率。

  例如:某試點一般納稅人既銷售不動產,又提供經紀代理服務,如果該納稅人能夠分別核算上述兩項應稅行為的銷售額,則提銷售不動產適用11%的增值稅稅率,提供經紀代理服務適用6%的增值稅稅率;如果該納稅人沒有分別核算上述兩項應稅行為的銷售額,則銷售不動產和提供經紀代理服務均從高適用11%的增值稅稅率。

  “營改增”后,增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五種,征收率主要有6%、5%、4%和3%四檔。營改增試點納稅人兼有上述適用不同稅率或征收率的增值稅應稅事項,但未能對上述事項分別核算的,則根據其實際經營的應稅事項中適用最高一檔的稅率或征收率進行征收。

  兼營減稅、免稅項目。納稅人兼營免稅、減稅項目的,應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算銷售額的,不得免稅、減稅。

  增值稅一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額,按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額:不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業額+免征增值稅項目銷售額)÷(當期全部銷售額+當期全部營業額)

  混合銷售
  財稅〔2016〕36號附件1第四十條規定,一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物,為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務繳納 增值稅。上述從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶,包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主,并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內。

  理解混合銷售行為應從以下兩方面掌握:一是,為什么有混合銷售的規定?此次營改增后,營業稅全部改征增值稅,已不存在涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務的概念。但如果銷售一個茶杯都要劃分貨物與設計,分別按17%和6%分別征稅的話,又改變了稅制改革的初衷,也使本來簡單的問題復雜化。

  因此,《試點實施辦法》增加了混合銷售的表述,明確處理原則,規定:一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物,為混合銷售。

  從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務繳納增值稅。

  二是,如何確定混合銷售行為?從混合銷售行為的定義中可知,鑒別混合銷售行為成立的標準是以一項銷售行為是否既涉及服務又涉及貨物為尺度的,那么,在實際工作中,應該如何來確定什么行為是混合銷售行為呢?混合銷售行為成立的行為標準有兩點,一是其銷售行為必須是一項;二是該項行為必須即涉及服務又涉及貨物,其“貨物”是指增值稅條例中規定的有形動產,包括電力、熱力和氣體;服務是指屬于改征范圍的交通運輸服務、建筑服務、金融保險服務、郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務等。

  在確定混合銷售是否成立時,其行為標準中的上述兩點必須是同時存在,如果一項銷售行為只涉及銷售服務,不涉及貨物,這種行為就不是混合銷售行為;反之,如果涉及銷售服務和涉及貨物的行為,不是存在一項銷售行為之中,這種行為也不是混合銷售行為。

  案例解析
  案例1:A公司從事電腦批發零售,也從事軟件開發業務。A公司與B公司經協商達成一致:由A公司向B公司銷售一批專用電腦設備,價款100萬元,A公司另外要向B公司提供與該批電腦設備有關的軟件開發服務,價款也是100萬元。A公司銷售電腦設備,適用增值稅稅率為17%;提供軟件開發服務,適用增值稅稅率為6%。

  問題:如果A公司與B公司簽訂一份合同,既約定電腦設備銷售事宜,又約定軟件開發服務事宜,A公司該如何計算繳納增 值稅?是分別計稅,還是必須將兩個應稅項目合并成一項交易,按混合銷售計稅,統一適用17%稅率?如果雙方簽訂兩份合同,一份合同約定電腦設備銷售事項,另一份合同約定軟件開發服務,A公司又該如何計算繳納增值稅?分析:如果按混合銷售繳納增值稅,A公司的銷項稅額是34萬元(200×17%)。如果允許分別計稅,A公司的銷售稅額是23萬元(100×17%+100×6%)。前者比后者多出11萬元。

  本例中A公司究竟應該按哪種方式計稅?之前增值稅混合銷售的概念是由同一納稅人在同一項銷售業務中,跨越增值稅和營業稅兩個稅種,既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務的行為,此次混合銷售的概念改變為同一納稅人在同一項銷售業務中,混雜增值稅不同稅目的業務,既涉及貨物又涉及營改增應稅服務的行為。

  本案例中,A公司向B公司提供軟件開發服務,是建立在向B公司銷售電腦設備的基礎上的。因為如果A、B兩公司之間沒有發生電腦設備銷售行為,B公司就不可能接受A公司的軟件開發服務。顯然,電腦設備銷售與軟件開發構成混合銷售行為,兩者形成主次關系,前者是主要應稅項目,后者構成次要的、輔助的應稅項目。

  至于A、B公司是簽訂一份合同還是兩份合同,這與混合銷售行為的認定沒有任何關系,混合銷售的判定標準不是以合同,軟件開發服務是建立在電腦設備銷售行為之上的,故有關銷售行為應認定為單一銷售行為。因此,A公司電腦設備銷售及軟件開發服務應認定為混合銷售。

  正確的繳納增值稅計算是:A公司的銷項稅額按是混合銷售計稅=100萬元(銷售一批專用電腦設備價款)+100萬元(該批電腦設備有關的軟件開發服務價款)×17%=34萬元。

  案例2:C建筑材料有限公司(下稱“C公司”)經營范圍包括鋼材銷售、建筑用腳手架租賃,增值稅一般納稅人,適用一般計稅方法計稅,2016年6月銷售200噸螺紋鋼給D公司,不含稅售價每噸2200元,貨物由C公司車輛運輸至D公司,運費每噸129.87元;出租腳手架給C建筑公司收入50000元;公司店面出租收入10000元。

  各項收入賬務上已作分別核算,請問C建筑材料有限公司應如何繳稅?分析:C建筑材料有限公司業務發生在全面營改增之后,銷售螺紋鋼并負責運輸屬于混合銷售行為,因為該公司銷售貨物螺紋鋼銷售行為涉及螺紋鋼運輸服務,螺紋鋼運輸服務與銷售螺紋鋼銷售有著直接的關系,是同一項行為,因此可以判定為混合銷售。

  C公司從事貨物零售,其混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;至于銷售螺紋鋼和出租腳手架、店面大家很容易分清不是一種銷售行為,而是兩種不同的銷售行為。不銷售螺紋鋼,同樣可以可出租腳手架、店面,出租腳手架、店面不建立在銷售螺紋鋼基礎之上。因此收取的運費按貨物銷售繳納增值稅;腳手架和店面出租則屬于兼營行為。由于各項收入賬務上已作分別核算,因此稅率可按相應的應稅行為適用,不必從高。
  C公司的增值稅應稅收入=(2200+
  129.87÷1.17)×200+50000÷1.17+
  10000÷1.11=513944.05元。

  增值稅銷項稅額=2200×200×17%+
  129.87÷1.17×200×17%+50000÷1.17×
  17%+10000÷1.11×11%=86829.95元。

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